会计审计论文：合伙制与会计职业之间关系的几个基本问题[1]

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合伙制是当前注册会计师行业的一个热门话题，但由于长期以来我国缺乏合伙的实践，不论是管理层还是普通的注册会计师，对合伙制都比较陌生。本文提出合伙制有两个方面的特征：首先是一种商业组织形态，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色；其次，是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在会计职业发展的不同的历史时期，这两个方面的特征对专业人士决定选择哪一种组织形式有完全不同的影响。只有把这两个方面适当地区别开，才能对合伙制本身及其与会计职业的关系有一种清晰的理解。

　　合伙制是当前注册会计师行业的一个热门话题，人们对此有憧憬，有疑惑，更有许多误解。由于长期以来我国的经济生活中缺乏合伙的实践，不论是管理层还是普通的注册会计师，对合伙都很陌生。“与国际惯例接轨”的改革思路又使我们把眼光本能地投向国际“五大”，而“五大”作为巨型公司与合伙的混合体，所实行的早已不是传统意义上的、对早期的会计职业有重大影响的合伙制，其复杂的管理结构、特别是近年来纷纷转向“有限责任合伙”的现实，导致国内人士对合伙制的认识更加混乱。

　　从最基本的含义来理解，“合伙”身上结合着两个方面的特征。这首先是一种商业组织形态，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色。其次是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在会计职业发展的不同历史时期，这两个方面的特征对专业人士决定选择哪一种组织形式有完全不同的影响。只有把这两个方面适当地区别开，我们才能对合伙制本身及其与会计职业的关系有一种清晰的理解，也才能对我国目前合伙制改革所陷入的僵局获得一种清醒的认识。

　　一、合伙组织形式的优势与早期专业人士的选择

　　从根本上说，组织形式只不过是人们从事工商或服务活动的一件外衣，选择哪一种形式通常是当事人进行收益、成本计算的结果。合伙与个人经营、公司长期以来并列为三种基本的组织形态。从历史上看，专业人士之所以选择合伙这种组织形式，并不是因为公司形式本身与专业服务势不两立，而是因为，合伙相对于公司而言是一种法律成本更低的执业方式。
专业人士是凭个人技能提供服务的，本质上并不需要借助任何外在的组织形式。从传统上看，个人执业是专业人士最典型的执业方式，因为这种方式受到的法律约束最少，最能发挥个人的自主性。英国的大律师、牙医等，直到今天依然保持这种执业方式。在会计职业发展的初期，主要的业务是破产清算，即使是审计，由于当时商业企业的规模不大，单枪匹马的审计也可以行得通，因此，会计师们选择个人执业方式的非常普遍。普华(Price Waterhouse)的两个主要创始人Price、Waterhouse在1865年联合组成普华合伙之前，都是独立执业的。

　　如果专业服务范围扩大，专业人士愿意联合起来执业，或者业务本身需要若干专业人士一起做，在组织形式上就会很自然地采取合伙制。合伙实际上也是个人执业，不过是几个人在一起执业。从法律角度看，合伙与个人执业一样，有充分的自主性和灵活性，所有事务都由合伙人自己决定。当然，相对于个人执业下的完全自主决定，合伙中由于至少存在两个以上的合伙人，因此有些内部关系需要处理，在合伙人之间也增加了连带责任的问题。但是，总的来说，法律上对合伙没有任何强制性的规定，合伙完全是专业人士自己的事务。从技术上看，《合伙法》对于合伙企业的设立并不是必需的，它主要是填补当事人的协议和理解上的空白。

　　公司就不一样了。19世纪中期出现的公司组织形式实际上是股份有限公司，由于它与“别人的钱”联系在一起的，因此需要由法律来协调所有人与管理人之间的利益冲突问题。《公司法》对公司组织形式所施加的各种限制和约束，也构成了这种组织形式特有的运作成本。当然，公司组织形式也有其优势，那就是融资便利，适应规模化的商业活动的需要。但是专业服务，特别是早期的专业服务，基本上是独立作业，不需要资本的投入。早期的会计师行的主要的费用就是房租，连助手都是以学徒制的方式招来的，专业人士不仅不需要付给他们工资，学徒还需要给师傅交培养费。因此公司组织形式的融资优势对专业人士没有意义，相反还要受到许多约束。因此，专业人士在刚开始执业时，不太可能选择这样一种成本很高的执业方式。

　　总的来说，对于早期的专业人士而言，合伙或者个人执业是一种最理性的选择。合伙的灵活性、自主性、不受法律约束等特征，使其比公司组织形式更能满足专业人士的需要。在这个选择过程中，不同组织形式在法律责任上的区别并没有成为专业人士关注的问题，合伙下的无限连带责任，也没有妨碍专业人士选择合伙。其中的原因，笔者以为主要有两个方面：第一，由于业务相对简单，也由于侵权法的不发会计审计论文